作者：陽新芽

來源：投拓狗日記

背景導(dǎo)入：某房地產(chǎn)開發(fā)公司于2017年1月1日開發(fā)建設(shè)精裝修的電梯公寓小區(qū)，2018年9月30日竣工交付業(yè)主使用。該項(xiàng)目情況如下表：

該住宅項(xiàng)目2018年9月30日竣工交付業(yè)主時(shí)，住宅銷售告罄，銷售均價(jià)為1.6萬元/㎡，取得銷售收入12.8億元；至2013年12月31日地下車位僅銷售了200個(gè)，占總地下車位個(gè)數(shù)總和700個(gè)的28.6％，地下車位銷售均價(jià)15萬元/個(gè)，取得銷售收入為3000萬元；開支期間費(fèi)用7000萬元；剩余的地下車位500個(gè)，在項(xiàng)目竣工交付業(yè)主使用以后的3年內(nèi)全部銷售，銷售均價(jià)仍是15萬元/個(gè)，將取得銷售收入為7500萬元。

基礎(chǔ)假定及問題：增值稅及附加占銷售收入的5.7％；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照“開發(fā)成本”的10%在土地增值稅稅前計(jì)算扣除。企業(yè)所得稅匯算清繳與土地增值稅清算，均以2013年12月31日作為基準(zhǔn)日。如何評估該項(xiàng)目實(shí)際所需要繳納的土增稅金額？

在上述背景案例中，影響土增稅計(jì)算的一項(xiàng)重要因素為地下車位的處理方式。因此需要明確關(guān)于不同類型的地下車位在成本端與收入端的確認(rèn)規(guī)則。

1、地下車位的分類與歸屬

一個(gè)項(xiàng)目所涉及的車位類型根據(jù)其所處位置，可以分為地上車位和地下車位。而地下車位又根據(jù)建造目的的不同分為產(chǎn)權(quán)車位、無產(chǎn)權(quán)非人防車位和人防車位三種。如下表所示：

①上述三種車位的定義分別為

產(chǎn)權(quán)車位：是通過規(guī)劃設(shè)計(jì)，專門建造的地下停車場所。

非人防無產(chǎn)權(quán)車位：是指測繪報(bào)告中明確為不分?jǐn)偟墓妹娣e，同時(shí)也不屬于人防設(shè)施，在商品房銷售合同中也未明確歸屬的車位。

人防車位：是指項(xiàng)目建筑工程規(guī)劃許可證標(biāo)識(shí)的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府人防辦，屬于國有資產(chǎn)。開發(fā)商在和平時(shí)期有管理和使用的權(quán)利，但無權(quán)出售；

②關(guān)于地下車位的歸屬

產(chǎn)權(quán)車位和人防車位，在車位的歸屬上通常沒有爭議。而對于無產(chǎn)權(quán)非人防車位，由于車位的確是建在公共基礎(chǔ)設(shè)施上，開發(fā)商也付出了相應(yīng)的成本，目前也無明文對此進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定，因此在歸屬問題上，一直都存在著爭議和討論。但是在實(shí)務(wù)操作中，政府部門基本遵循物權(quán)法，對無產(chǎn)權(quán)非人防車位進(jìn)行使用權(quán)的界定。

《物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當(dāng)事人通過出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定，只要地下停車位不屬于地下人防工程，由開發(fā)商投資建造，建造成本也未攤?cè)胱≌唐贩考捌渌噹斓某杀局校业叵萝囄坏拿娣e未計(jì)入公攤面積，那么即使沒有產(chǎn)權(quán)證，該小區(qū)業(yè)主所購買的地下車位也受到法律的保護(hù)”。因此開發(fā)商可以合法銷售地下非人防車位使用權(quán)。雖然不計(jì)容非人防車位無法辦理產(chǎn)權(quán)登記，但是無產(chǎn)權(quán)不等于沒有使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)。

2、不同類型地下車位成本分?jǐn)偱c計(jì)稅方法

上述三種地下車位類型在成本分?jǐn)偱c計(jì)稅方法上均存在一定的差異，分別來看：

①產(chǎn)權(quán)車位類，關(guān)于產(chǎn)權(quán)車位的成本分?jǐn)偤怂惴绞剑瑢?shí)操中通常存在兩種模式：

第一種模式：按照總成本與總可售面積分?jǐn)傆?jì)算地下車位成本。

在這種分?jǐn)偡绞较拢鑼⒌叵萝囄怀杀九c住宅、商業(yè)等業(yè)態(tài)成本按照總可售面積進(jìn)行平均計(jì)算。多數(shù)地區(qū)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時(shí)，普遍采取此模式。其對應(yīng)下的計(jì)算公式為：地下車位開發(fā)成本＝開發(fā)成本發(fā)生額/（住宅可售面積＋地下車位可售面積）×地下車位可售面積。但這種分?jǐn)偡绞揭泊嬖谝欢ǖ木窒扌?，即不能比較準(zhǔn)確的反映各業(yè)態(tài)的開發(fā)產(chǎn)品成本。

第二種模式：把地下車位作為單獨(dú)的成本核算對象。與此相關(guān)的成本費(fèi)用采取直接計(jì)入與分配計(jì)入相結(jié)合方式，計(jì)算地下車位成本。采取這種分?jǐn)偰Ｊ娇梢员容^準(zhǔn)確的反映出各業(yè)態(tài)（住宅、地下車位、商業(yè)等）的開發(fā)產(chǎn)品成本。如果從開發(fā)商的角度來說，采用這種模式進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時(shí)更為有利。

②人防車位類

對于人防車位來說，首先要明確的是根據(jù)（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十三條規(guī)定：利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。換句話說，其開發(fā)成本已經(jīng)全部分?jǐn)偟狡渌墒勖嬷小Ｒ虼嗽谟懻撊朔儡囄坏纳娑愂马?xiàng)中，只計(jì)算收入，成本按照0來處理。

而人防車位在具體各項(xiàng)稅種的計(jì)算方式上，分別體現(xiàn)為：

A.增值稅的計(jì)算——無爭議，為通用規(guī)則

如果一次性轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)（即一次性性簽定20年以上，含20年）則按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅。否則，按不動(dòng)產(chǎn)租賃增收增值稅。

B.企業(yè)所得稅的計(jì)算——多數(shù)地區(qū)的規(guī)則

多數(shù)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為若轉(zhuǎn)讓其永久使用權(quán)，則按照銷售，一次性確認(rèn)收入；否則，按照租賃處理，可在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入，分期繳納企業(yè)所得稅。

C.土增稅的計(jì)算——多數(shù)地區(qū)的規(guī)則

多數(shù)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為繳納土增稅時(shí)，人防車位的收入不計(jì)入增值稅計(jì)算，而其開發(fā)成本，可按照基礎(chǔ)設(shè)施均攤在其它可售面積中作為扣除項(xiàng)。

D.房產(chǎn)稅的計(jì)算——無爭議，為通用規(guī)則

即對人防車位采取租賃行為獲取的租金收入，按照租金收入的12%從租計(jì)征房產(chǎn)稅。

③無產(chǎn)權(quán)非人防車位類

不同于產(chǎn)權(quán)車位與人防車位有著較為確定的分?jǐn)偡绞脚c計(jì)算規(guī)則，無產(chǎn)權(quán)非人防車位的成本分?jǐn)偱c稅費(fèi)計(jì)算規(guī)則在行業(yè)內(nèi)存在著較大的爭議，不同地區(qū)采取的方式也不同。就主流處理方式來說，通常將將無產(chǎn)權(quán)非人防車位進(jìn)行獨(dú)立核算。

A.成本分?jǐn)?/span>

可以明確的是，由于不計(jì)容的建筑面積不分?jǐn)偼恋爻杀?，因此無產(chǎn)權(quán)非人防車位也沒有分?jǐn)偼恋爻杀镜母拍睢τ诠こ坛杀镜姆謹(jǐn)?，主流方式認(rèn)為地下車位是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的，其首要功能是作為地上建筑的基礎(chǔ)，其次才是作為日常停車使用。作為地下基礎(chǔ)，其形狀分布、墻、柱等布局并不是完全出于停車最優(yōu)化考慮，因此將地下成本全部確認(rèn)為車位成本并不合理。故而在實(shí)際分?jǐn)偡绞缴弦话阌?jì)算為：地下成本（不包含車位專屬成本）/建筑面積+地下專屬成本/車位面積。

B.稅費(fèi)計(jì)算

增值稅的計(jì)算：無爭議，為通用規(guī)則

根據(jù)國家稅務(wù)總局在2016年5月份的營改增政策解答中明確規(guī)定：對于出售沒有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品，譬如車位、儲(chǔ)藏室等，需按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，如果購買方取得了不動(dòng)產(chǎn)的占有、使用、收益、分配等權(quán)力，仍應(yīng)按照出售不動(dòng)產(chǎn)處理”。

企業(yè)所得稅的計(jì)算：無爭議，為通用規(guī)則

對于無產(chǎn)權(quán)非人防車位轉(zhuǎn)讓一次性使用權(quán)所取得的收入，需在計(jì)算所得稅的收入端進(jìn)行確認(rèn)。

土增稅的計(jì)算：有爭議，各地區(qū)不統(tǒng)一

目前關(guān)于無產(chǎn)權(quán)非人防車位的是否要土增稅繳納，爭論比較激烈，各地口徑不一：

從國家層面規(guī)定來看：根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定：關(guān)于土增稅的規(guī)定，停車場（庫）等建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。從該文件可以明確若停車場（庫）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)該作為收入計(jì)算，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。但該規(guī)定并未強(qiáng)調(diào)有無產(chǎn)權(quán)。因此各地區(qū)就該項(xiàng)規(guī)定的具體解讀方向不同。

從地方政策規(guī)定來看：以蘇地稅規(guī)[2015]8號(hào)為代表的一些地區(qū)認(rèn)為，不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等）在繳納土地增值稅時(shí)，準(zhǔn)予計(jì)入收入，準(zhǔn)予扣除成本。隨房附贈(zèng)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等），無論能否辦理權(quán)屬登記手續(xù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)均應(yīng)按銷售合同上的房產(chǎn)類型計(jì)算成本費(fèi)用。以吉地稅函[2012]54號(hào)為代表的另一些地區(qū)認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的無產(chǎn)權(quán)的地下車位（庫）出租或自用，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不征收土地增值稅，即在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本、費(fèi)用。

在實(shí)操工作中，對于無產(chǎn)權(quán)非人防車位的成本分?jǐn)偱c稅費(fèi)計(jì)算規(guī)則，必須以項(xiàng)目屬地的稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算口徑為準(zhǔn)。

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原標(biāo)題： 干貨，三種地下車位的稅費(fèi)計(jì)算